会计师事务所验资时勤勉义务的界定及责任承担问题

（张斌律师） 

案情简介

2002年12月4日，X公司与L公司签订《加工协议书》，约定L公司委托X公司进行内衣加工生产、X公司向L公司交纳保证金、L公司向X公司提供订单以及违约责任等条款。协议签订后，X公司依约向L公司交付合同保证金200万元。

此后，由于L公司没有向X公司提供约定数量及金额的加工订单，为解决双方在履约过程中出现的问题，2005年8月27日，A公司（其前身为L公司）与X公司经协商签订了一份《协议书》，其主要内容为确认L公司合同违约以及约定对应的还款方式。《协议书》签订后，A公司没有依约履行付款义务，X公司遂于2005年12月12日向原审法院提起诉讼。请求：1、判令A公司向X公司支付欠款及约定利息；2、判令A公司向X公司支付违约金；3、判令D公司及R公司对A公司的上述债务再其注资不足的范围内承担连带赔偿责任；4、判令Y事务所对A公司的上述债务承担连带清偿责任；5、本案诉讼费用由A公司、D公司、R公司、Y事务所承担。

此外，D公司为L公司的原股东，现金出资1050万元占比75%，另有原股东S公司出资350万元占比25%。Y事务所为L公司出具了《验资报告》，确认L公司的注册资本已实缴完毕。后S公司以305万元的对价将其股权转让给其他主体，而D公司将其股权以1元转让价转让给R公司，此后L公司更名为A公司。

对L公司会计账本等材料进行核查时，由Y事务所对L公司进行验资，Y事务所在审核相关材料的过程中，对与L公司有资金往来且款额较大的两家公司发出了《询证函》，得到两家回函表示确认其欠L公司款项总计770万余元，A公司与Y事务所均认为上述款项中实际有700万元是被D公司抽逃的。

原审法院审理认为：Y事务所因在验资过程中，没有针对L公司注册资金账户存款余额向银行进行核对，以获取充分、真实的审计证据，未能尽到应有的职业关注、勤勉尽责义务，从而没有发现L公司虚假货币资金的会计记录以及大量的注册资金被抽逃，出具了不实的验资报告，负有直接的过错责任，根据过失程度，对X公司造成的损失承担35%的赔偿责任。

X公司、Y事务所对一审的判决不服，向广东省高院上诉。本案二审当中，当事人Y事务所投保的保险公司找到卓建律师，由张斌律师代理Y事务所参与二审开庭工作，经过张斌律师的专业法律分析论证，最终说服广东省高院纠正了原审法院对于Y事务所承担35%补充赔偿责任的判决，支持Y事务所在本案中不承担责任。

争议焦点

Y事务所在本案中应否承担赔偿责任？

裁判要旨

经查，Y事务所在为L公司验资过程中，查验了L公司开户银行出具的银行进账单等支付凭证，并向L公司开户行发出询证函，函证投资人缴存的出资额，银行回函且确认了投资人实缴资本人民币1400万元。

同时，Y事务所调取了L公司验资时的《企业会计报告》、《试算平衡表》等会计资料，对L公司相关资产、负债的会计记录进行审核，在发现L公司期末资金余额与实缴资本有所差额的情况下，Y事务所向上述资料所记录的往来款项金额较大的两家公司发出询证函，上述公司以回函的形式确认了对L公司的欠款，L公司在各银行的存款余额与会计记录相符。

由上可见，Y事务所在本案所涉案的验资中已经遵守了执业准则、规则所确定的工作程序并已尽到应有的职业关注、勤勉尽责，保持了必要的职业谨慎，其出具的验资报告并无虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，不属于不实报告，Y事务所未能发现L公司股东抽逃资金的情形，是因为L公司提供了虚假的会计资料以及回函的两家公司做出的虚假确认导致的，Y事务所并不存在主观过错。

因此，Y事务所上诉主张其在本案中不应承担责任有理，广东省高级人民法院予以支持，原审判决Y事务所在A公司、D公司财产不足以清偿X公司债务时，对不足部分承担35%的补充赔偿责任不当，广东省高级人民法院予以纠正。

律师解读

本案争议关键点的关键点主要在Y会计师事务所有限责任公司是否违反法律法规的有关规定，违反会计师执业准则和规则以及诚信公允的原则，为L公司出具不实《验资报告》。另一个关键点是X公司的损失与Y事务所出具的验资报告之间是否存在因果关系。

在会计师事务所已经尽到应尽的注意义务的前提下，L公司与有关单位串通提供虚假资料故意隐瞒真实情况，导致会计师事务所未能了解并披露事实的真实情况，这不归于会计师事务所未能通过审计过程发现和披露企业会计资料中存在的错误、舞弊和企业经营风险的审计责任，而归于被审计单位经营管理人未能保证会计资料的真实、完整而提供虚假会计资料的会计责任。

虽然经法院调查，L公司有抽逃资金的情形，但在验资的当时，由于L公司提供了虚假的《企业会计报表》和《试算平衡表》，其他两家关联公司也做出了虚假的确认，Y事务所在此种情况下根本不可能发现其提供的资料为虚假。

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定归责原则和举证责任倒置的证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担举证责任。根据本司法解释之规定，在会计师事务所能够证明其抗辩事由成立的情形下，可以不承担民事赔偿责任。

此司法解释第七条主要从是否存在过错和是否存在因果关系两个方面来规定了五种不承担责任的抗辩事由。抗辩事由依次分别是：第一项是基于审计自身的固有局限，第二项是审计业务所必须依据的外部证据存在瑕疵，第三项是事务所已经对被审计单位的舞弊行为予以披露，第四项是被审计单位抽逃资金，第五项是出资人嗣后补足资金。其中，前三项事由属于因没有过错而不承担责任的情形；后两项事由属于因没有因果关系而不承担责任的情形。

责任是否成立，还要看因果关系能否认定。在注册会计师侵权民事责任领域，不实报告与报表使用人的损失之间的因果关系是借助于报表使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成的。没有信赖关系，就不可能产生二者之间的因果关系。

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第2条：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。

在现实的经济生活中，影响当事人进行买卖、贷款、投资、收购等交易活动的决策因素是多元的，除了不实报告之外，还有利害关系人的经营发展策略、市场的波动、个人的风险偏好、其他信息披露义务主体的虚假陈述行为、证券市场的系统风险等多种因素。设若当事人在进行决策之前，根本不知道有不实报告的存在，只是在实际遭受损失之后才知晓不实报告的存在，要求会计师事务所为此承担过失责任，无异于要求会计师事务所充当其投资的“保险人”的角色。

因此，作为因果关系的前提，在会计师过失责任的场合，应当审查利害关系人是否“使用”了经审计的财务报告，并由此产生了合理信赖的相关证据。在审判工作中，对于因果关系的判断，除《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第七条第（四）、（五）项的规定外，报表使用人对不实报告的信赖是否存在、信赖是否合理、不实报告对于报表使用人的交易决策是否具有实质性的影响等事实问题，也是人民法院在审查、认定案件事实过程中需要重点关注的问题。

从信赖是否存在以及是否合理两个角度分析，本案中，根本不存在构成侵权责任的要件，Y事务所出具验资报告既没有过错，也与X公司的损失之间不存在因果关系，因此Y公司不应当承担赔偿责任。

本案的另外一个典型意义在于，它不仅是一个普通的验资纠纷或者合同纠纷，该案的成功维权不仅为会计师事务所责任免除提供了典型案例，同时也开创了律师受保险公司委托，提前介入执业责任保险事故处理的先河，有效地探索了保险公司提前介入被保险人有关保险事项法律纠纷处理的途径，为保险公司在理赔之前与被保险人形成合力，共同防范风险树立了典范，避免了诉累，减轻了保险公司的损失。也给律师业务拓展带来了新的思路。